Gelir Vergisinde Tam mükellefler
Türkiye içinde ve Türkiye dışında elde etmiş oldukları kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilen mükellefler vergi hukukumuzda tam mükellef olarak adlandırılır. Mükelleflerin hangi hallerde tam mükellefiyet esasına göre vergilendirileceği kanunda belirtilmiştir (Md.3,4,5).
Türkiye’de yerleşmiş bulunan gerçek kişiler ile, resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye’de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup bu kuruluşların işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları tam mükellef sayılmaktadır.
Tam mükellefiyet esası belirlenirken geliri elde eden kişi ile ilgili, kişisel ölçütler (kriterler) dikkate alınmıştır. Bunlar yerleşme ölçütü ve vatandaşlık ölçütüdür. Bu ölçütlerden birine yada her ikisine de haiz bulunanlar, tam mükellef olarak gerek Türkiye içinde ve gerekse Türkiye dışında elde ettikleri gelirlerin tamamı üzerinden vergiye tabi tutulurlar.
Türkiye’de yerleşmiş olmanın ölçütü ikametgahın Türkiye’de bulunması veya bir takvim yılı içinde devamlı olarak altı aydan fazla süre ile Türkiye’de oturulmasıdır. Bu ölçütlere uyan kişiler Türkiye’de yerleşmiş sayılır. Altı aylık sürenin hesabında bir takvim yılı esas alınmakta olup, altı aylık sürenin aynı takvim yılı içinde aşılmış olması gerekmektedir. Örneğin 5 Ekim 2000 ile 3 Mayıs 2001 tarihleri arasında Türkiye’de devamlı olarak oturan bir kişi bu tarihler arasında geçen süre altı aydan fazla olmasına karşın, bir takvim yılı içinde geçen sürenin altı aydan fazla olmaması nedeniyle tam mükellefiyet esasında yerleşme koşulunun gerçekleşmiş olduğu söylenemez. Dolayısıyla bu ölçüt dikkate alınarak mükellefler tam mükellef esasında vergilendirilemezler.
Diğer taraftan geçici olarak Türkiye’den ayrılmalar 6 aylık süreyi kesintiye uğratmayacağı gibi, belli bir iş veya görev ifası için Türkiye’ye gelmiş bulunan kişilerin 6 aydan fazla Türkiye’de bulunmaları da yerleşme kriterinin gerçekleştiği anlamına gelmemektedir. Zira devamlı olarak 6 aydan fazla Türkiye’de oturma hükmü, yerleşme amacı ile 6 aydan fazla süre ile Türkiye’de oturmayı ifade etmektedir. Dolayısıyla iş adamı, bilim adamı, memur ve benzeri kişilerin belirli bir iş nedeniyle Türkiye’ye gelmeleri veya kişilerin tahsil, tedavi, istirahat veya seyahat amacıyla yada hükümlülük, tutukluluk, hastalık gibi elde olmayan nedenlerle Türkiye’de bulunmaları durumunda, altı aydan fazla Türkiye’de bulunsalar dahi Türkiye’de yerleşmiş sayılmazlar.
İkametgâh ölçütü Medeni Kanunda yazılı esaslara göre belirlenir. Türkiye’de ikamet etme ve Türkiye’de oturma kavramları birbirinden ayrı ölçütleri ifade etmektedir. İkametgâhı Türkiye’de bulunan kişiler altı aydan az bir süre Türkiye’de bulunmuş olsalar dahi Türkiye’de yerleşmiş sayılırlar ve tam mükellefiyet esasına göre vergilendirmeye tabi tutulurlar. Türkiye’de oturma ölçütü ise ikametgâhın mutlaka Türkiye’de bulunmasını gerektirmemekte, devamlı olarak altı aydan fazla Türkiye’de bulunmayı ifade etmektedir. Bu bakımdan en az altı ay oturma süresi esasının dikkate alınması, ikametgâh kriterinin saptanmasındaki güçlüklere karşı vergilendirmede belirliliği ve güvenliği sağlamak üzere kabul edilmiş olan bir ölçüdür .
Türk vatandaşları ise tam mükellef olarak gerek Türkiye içinde ve gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilirler. Bununla birlikte, çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye’de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşlarının, bulundukları ülkelerde elde ettikleri kazanç ve iratları üzerinden gelir vergisi veya benzeri bir vergiye tabi bulunmaları halinde, söz konusu kazanç ve iratları üzerinden ayrıca Türkiye’de vergilendirilmeyecekleri hüküm altına alınmıştır. (Md.3/2) Bu kişiler sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergiye tabi tutulurlar.
Diğer taraftan Kanunun 123’üncü maddesinde, tam mükellefiyete tabi mükelleflerin yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden bu ülkelerde ödedikleri gelir vergisi ve benzeri vergilerin, Türkiye’de tarh edilen gelir vergisinden indirileceği hükmüne yer verilmiştir. Bu hükmün uygulanması yabancı ülkede elde edilen gelirlerin Türkiye’de beyan edilmesi şartına bağlı olup indirim konusu yapılacak vergi tutarı ancak tarh edilen toplam verginin, yabancı ülkede elde edilen kazanç ve irada isabet eden kısmı ile sınırlıdır.
Yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlar, mükellefin bunları Türkiye’de hesaplarına intikal ettirdiği yılda elde edilmiş sayılarak vergilendirmeye tabi tutulmaktadır. Ancak mükellefin iradesi dışındaki nedenlerden dolayı gelirin Türkiye’deki hesaplara intikal ettirilememesi durumunda, gelire tasarruf edilebildiği yılda elde edilmiş sayılır ve o yılın geliri olarak vergilendirmeye tabi tutulur. (Md.85).
Mükellefin iradesi dışındaki nedenlerle Türkiye’deki hesaplara intikalin mümkün olmaması hali yasada hüküm altına alınmış, ancak iradî olarak kazanç ve iratların Türkiye’deki hesaplara intikal ettirilmemesi durumunda hangi yıl elde edilmiş sayılacağı hususu belirlenmemiştir. Genel kurala uygun olarak bu durumda da, kazanç ve iradın elde edildiği yıl, Türkiye’de hesaplara intikal ettirilmesi gereken yıl kabul edilerek buna göre vergilendirilmesi gerekir.
Türkiye içinde ve Türkiye dışında elde etmiş oldukları kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilen mükellefler vergi hukukumuzda tam mükellef olarak adlandırılır. Mükelleflerin hangi hallerde tam mükellefiyet esasına göre vergilendirileceği kanunda belirtilmiştir (Md.3,4,5).
Türkiye’de yerleşmiş bulunan gerçek kişiler ile, resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye’de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup bu kuruluşların işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları tam mükellef sayılmaktadır.
Tam mükellefiyet esası belirlenirken geliri elde eden kişi ile ilgili, kişisel ölçütler (kriterler) dikkate alınmıştır. Bunlar yerleşme ölçütü ve vatandaşlık ölçütüdür. Bu ölçütlerden birine yada her ikisine de haiz bulunanlar, tam mükellef olarak gerek Türkiye içinde ve gerekse Türkiye dışında elde ettikleri gelirlerin tamamı üzerinden vergiye tabi tutulurlar.
Türkiye’de yerleşmiş olmanın ölçütü ikametgahın Türkiye’de bulunması veya bir takvim yılı içinde devamlı olarak altı aydan fazla süre ile Türkiye’de oturulmasıdır. Bu ölçütlere uyan kişiler Türkiye’de yerleşmiş sayılır. Altı aylık sürenin hesabında bir takvim yılı esas alınmakta olup, altı aylık sürenin aynı takvim yılı içinde aşılmış olması gerekmektedir. Örneğin 5 Ekim 2000 ile 3 Mayıs 2001 tarihleri arasında Türkiye’de devamlı olarak oturan bir kişi bu tarihler arasında geçen süre altı aydan fazla olmasına karşın, bir takvim yılı içinde geçen sürenin altı aydan fazla olmaması nedeniyle tam mükellefiyet esasında yerleşme koşulunun gerçekleşmiş olduğu söylenemez. Dolayısıyla bu ölçüt dikkate alınarak mükellefler tam mükellef esasında vergilendirilemezler.
Diğer taraftan geçici olarak Türkiye’den ayrılmalar 6 aylık süreyi kesintiye uğratmayacağı gibi, belli bir iş veya görev ifası için Türkiye’ye gelmiş bulunan kişilerin 6 aydan fazla Türkiye’de bulunmaları da yerleşme kriterinin gerçekleştiği anlamına gelmemektedir. Zira devamlı olarak 6 aydan fazla Türkiye’de oturma hükmü, yerleşme amacı ile 6 aydan fazla süre ile Türkiye’de oturmayı ifade etmektedir. Dolayısıyla iş adamı, bilim adamı, memur ve benzeri kişilerin belirli bir iş nedeniyle Türkiye’ye gelmeleri veya kişilerin tahsil, tedavi, istirahat veya seyahat amacıyla yada hükümlülük, tutukluluk, hastalık gibi elde olmayan nedenlerle Türkiye’de bulunmaları durumunda, altı aydan fazla Türkiye’de bulunsalar dahi Türkiye’de yerleşmiş sayılmazlar.
İkametgâh ölçütü Medeni Kanunda yazılı esaslara göre belirlenir. Türkiye’de ikamet etme ve Türkiye’de oturma kavramları birbirinden ayrı ölçütleri ifade etmektedir. İkametgâhı Türkiye’de bulunan kişiler altı aydan az bir süre Türkiye’de bulunmuş olsalar dahi Türkiye’de yerleşmiş sayılırlar ve tam mükellefiyet esasına göre vergilendirmeye tabi tutulurlar. Türkiye’de oturma ölçütü ise ikametgâhın mutlaka Türkiye’de bulunmasını gerektirmemekte, devamlı olarak altı aydan fazla Türkiye’de bulunmayı ifade etmektedir. Bu bakımdan en az altı ay oturma süresi esasının dikkate alınması, ikametgâh kriterinin saptanmasındaki güçlüklere karşı vergilendirmede belirliliği ve güvenliği sağlamak üzere kabul edilmiş olan bir ölçüdür .
Türk vatandaşları ise tam mükellef olarak gerek Türkiye içinde ve gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilirler. Bununla birlikte, çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye’de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşlarının, bulundukları ülkelerde elde ettikleri kazanç ve iratları üzerinden gelir vergisi veya benzeri bir vergiye tabi bulunmaları halinde, söz konusu kazanç ve iratları üzerinden ayrıca Türkiye’de vergilendirilmeyecekleri hüküm altına alınmıştır. (Md.3/2) Bu kişiler sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergiye tabi tutulurlar.
Diğer taraftan Kanunun 123’üncü maddesinde, tam mükellefiyete tabi mükelleflerin yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden bu ülkelerde ödedikleri gelir vergisi ve benzeri vergilerin, Türkiye’de tarh edilen gelir vergisinden indirileceği hükmüne yer verilmiştir. Bu hükmün uygulanması yabancı ülkede elde edilen gelirlerin Türkiye’de beyan edilmesi şartına bağlı olup indirim konusu yapılacak vergi tutarı ancak tarh edilen toplam verginin, yabancı ülkede elde edilen kazanç ve irada isabet eden kısmı ile sınırlıdır.
Yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlar, mükellefin bunları Türkiye’de hesaplarına intikal ettirdiği yılda elde edilmiş sayılarak vergilendirmeye tabi tutulmaktadır. Ancak mükellefin iradesi dışındaki nedenlerden dolayı gelirin Türkiye’deki hesaplara intikal ettirilememesi durumunda, gelire tasarruf edilebildiği yılda elde edilmiş sayılır ve o yılın geliri olarak vergilendirmeye tabi tutulur. (Md.85).
Mükellefin iradesi dışındaki nedenlerle Türkiye’deki hesaplara intikalin mümkün olmaması hali yasada hüküm altına alınmış, ancak iradî olarak kazanç ve iratların Türkiye’deki hesaplara intikal ettirilmemesi durumunda hangi yıl elde edilmiş sayılacağı hususu belirlenmemiştir. Genel kurala uygun olarak bu durumda da, kazanç ve iradın elde edildiği yıl, Türkiye’de hesaplara intikal ettirilmesi gereken yıl kabul edilerek buna göre vergilendirilmesi gerekir.
