1.GİRİŞ
Toplum tarafından uyulması zorunlu olan kuralların yasalara bağlanması gerekir. Ancak ahlaki değerlere ilişkin kuralların yasalara bağlanması oldukça zordur. Çünkü aldatma, çalma ve dolandırma gibi kurallar yasaya bağlanabilirken nitelikleri itibariyle doğruluk, fazilet ve fedakarlık gibi değerlerin yasalara bağlanması neredeyse imkansızdır.
Meslek etiği, mesleki faaliyetlerin sürdürülmesi aşamasında ahlaki ve mesleki ilkelere göre hareket etme disiplini olarak kabul edilir. Muhasebe mesleğini düzenleyen mevzuatlarda meslek etiği ayrıca düzenlenmemiş ancak bağımsızlık, tarafsızlık, dürüstlük, güvenilirlilik, mesleki özen ve titizlik, reklam yasağı ve sır saklama gibi genel anlamda etikle ilgili uyulması gereken kurallar belirlenmiştir. Bu bağlamda muhasebe mesleğinde etik kavramından söz ederken yasaların yanında mesleki davranışı belirleyen kuralların önem taşıdıkları görülmektedir.
Herhangi bir mesleğin ifasında meslek elemanları mesleki etiğe ne kadar bağlı kalırlarsa o mesleğe olan güven ve saygınlık o kadar artacaktır.
2. ETİK KAVRAMI VE MUHASEBE MESLEĞİNDE ETİK
2.1. Etiğin Tanımı
Etik insanlar arasındaki ilişkilerde iyi veya kötü, doğru veya yanlış kavramlarının temelini araştıran felsefi bir anlayıştır. Etiği ahlak kavramını da içine alan felsefi bir disiplin olarak tanımlamak mümkündür(Kotar, 1997; 65). Etik davranış, doğru ile yanlışı ayırarak, doğruyu seçme ve ahlaklı davranma yoludur. Ahlaklı davranış da bireylerin toplum tarafından iyi, güzel ve doğru kabul ettikleri bir takım kurallara uygun davranmaktır(Güredin, 1997; 116).
Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu’nun (IFAC) 8 numaralı taslak bildirisi etikle ilgili aşağıdaki faktörleri önermektedir(Selvi, 2000 ;60).
*Etiğin tanımı insan eylemleriyle ilgilidir ve bu, davranıştır.
*Bireyler kendi davranışları hakkında bir yargıya varabilirler. Karar verme ve seçme hakkını kullanırlar.
*Eylemler hakkındaki yargılara dayanan ahlaki prensipler ki: bazı değer yargılarına yol gösterici sistem önerir.
2.2. Muhasebe Mesleğinde Etik
Muhasebenin en önemli görevlerinden biri ilgili kişilere doğru ve güvenilir bilgiler sunmaktır. Sunulan finansal bilgiler doğru ve güvenilir değilse bu bilgileri kullananlar sağlıklı kararlar alamazlar ve muhasebe sisteminden beklenen fayda sağlanamaz. Muhasebenin bilgi sunma işlevi göz önüne alındığında muhasebe mesleğinde etik; meslek mensuplarınca kanunlara ve toplumun değer yargılarına uygun, güvenilir bilgilerin sunulmasıdır (Baş, Özocak, 2001; 195-196).
2.2.1. Muhasebe Mesleğinde Etiğe Duyulan Gereksinim
Doğru ve güvenilir bilginin sunulmasını sağlayacak olan, meslek mensubunun ahlak anlayışıdır. Bilgiyi sunan meslek mensubu olduğuna göre onun göstereceği ahlaki veya gayri ahlaki tutum ve davranış bilgi kullanıcılarını etkileyecektir.
Meslek mensubu devletten topluma, mesleki kuruluşlardan müşterilere kadar çok geniş bir alanda sorumlulukları olan kişidir. Meslek mensubu edinmiş olduğu bilgi ve deneyimini, bunu talep edenlere ilgili yasaların ve mesleki kuruluşların öngördüğü sınırlar çerçevesinde sunmalıdır. Meslek mensubu bu görevi yerine getirirken zaman zaman ahlak kurallarıyla çelişkiye düşebilir. Bunun için ahlak açısından ortaya çıkan bu problemleri gidermede meslek ahlakı önemli bir rol oynar. Kısaca muhasebe mesleğinde etik son derece önemlidir (Tükenmez, Kutay, ty; 443).
2.3.Meslek Mensubunda Bulunması Gereken Özellikler
Meslek mensuplarının meslek onuruna yakışır şekilde hareket edebilmeleri için iyi bir yeteneğe sahip olmaları gerekir. Bu yeteneğe ulaşmada en önemli unsur iyi bir mesleki eğitime ve deneyime sahip olmaktır.
Toplum meslek mensubundan güvenilir bilgiler sunmasını bekler. Muhasebe mesleğinin kamu yararına hizmet vermesi nedeniyle meslek mensubunda topluma karşı sorumluluk duygusunun gelişmiş olması gerekir. Bu gelişimi sağlayacak olan, meslek mensubunun etik anlayışı olacaktır. Bu bağlamda meslek mensubunda bulunması gereken en önemli özellikler; dürüstlük, güvenilirlik, tarafsızlık, sır saklama, mesleki özen ve titizlik, sosyal sorumluluk ve bağımsızlıktır (Akbulut, 1998; 126).
2.3.1. Dürüstlük
Muhasebe kamu yararına olan bir hizmettir. Bunun için meslek mensubu kamuyu aldatıcı davranışlarda bulunamaz. Muhasebe mesleğinde güveni sağlayacak olan meslek mensubunun dürüst olmasıdır. Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odalar Birliği (TÜRMOB) tarafından yayınlanan mecburi meslek kararı madde 16’da “ruhsatlı meslek mensupları mesleğe uygun olmayan davranışlarda bulunamaz” denilmiştir. Bu da dürüstlügün meslek etigi açisindan önemini göstermektedir.
2.3.2. Güvenirlilik
Muhasebe bilgi sisteminin güvenilir olmasi yönetime dogru karar almasinda yardimci olacaktir. Işletmede mevcut güvenilir bir iç kontrol sistemi, muhasebe kayitlarinin dogrulugunu ve güvenirliligini artiracak, diş raporlamaya da büyük katki saglayacaktir. Bu baglamda güvenirlilik muhasebe mesleginde önemli kriterlerden bir tanesidir. Meslek mensubunun başariya ulaşabilmesi güvenilir olmasina baglidir (Erdogan, 1994; 17).
Mecburi Meslek Karari madde 7’ye göre, Ruhsatlı Serbest Muhasebeciler, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler gerçekleri bilerek saptıramazlar ve 3568 sayılı kanunun 2. maddesinde unvanına göre yetkili olduğu işleri yaptığı sürece, düşüncelerini başkalarına bağlı kılamazlar; işlerini dürüstlük, güvenilirlik ve tarafsızlık içinde yürütürler. Meslek mensubu, kendi düşüncesiyle ve yargısıyla oluşan yorumu destekleyen yeterli dayanak bulduğu sürece, vergi kanunlarının ve diğer yasaların yorumlanmasında müşteri yararını gözetir.
2.3.3.Tarafsızlık
Muhasebe bilgisinden etkilenen kesimin gittikçe büyümesi tarafsızlığın önemini daha da artırmaktadır. Ülkemizde özellikle sermaye piyasasının gelişmesinden sonra, işletmelerle ilgilenenlerin sayısı artmıştır Bu durum meslek mensuplarınca tarafsızlık ilkesinin benimsenmesini adeta bir zorunluluk haline getirmiştir. 3568 sayılı kanunun amacına baktığımız zaman da tarafsız bilgi üretmenin önemi görülmektedir. Söz konusu Kanunun 2. maddesinde kanunun amacı şu şekilde açıklanmıştır; “Kanunun amacı, işletmelerde faaliyetlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamak, faaliyet sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye ve değerlendirmeye tabi tutarak gerçek durumu ilgililerin ve resmi makamların kullanımına tarafsız bir şekilde sunmaktır”. Bu bağlamda meslek mensubu çıkar çatışmasından uzak, tarafsız bir tavır sergilemek ve buna uygun bilgiler üretmek zorundadır. Ancak meslek mensubunun müşterisinin çıkarları ile devletin, toplumun ve meslek kuruluşlarının çıkarları arasında bir ikilem yaşamaması mümkün değildir. Meslek mensubu müşteri çıkarlarını göz ardı ederse rekabet koşullarında işini kaybedecek; devletin çıkarını korumazsa da devlet tarafından cezalandırılacaktır. Bunun için meslek mensubu ilgili gruplar arasında optimum bir denge kurmak zorundadır (Çiçelek, Durukan, 1997; 132).
2.3.4.Sır Saklamak
Diğer mesleklerde olduğu gibi muhasebe mesleğinde de meslek mensubu müşterisinin dışarıya açıklamasını istemediği bilgileri onun izni olmaksızın açıklayamaz. Mecburi meslek kararı madde 10’da sır saklama ile ilgili şu hüküm getirilmiştir; “Ruhsatlı meslek mensupları mesleki faaliyetleri sırasında müşterisiyle ilgili edindiği bilgileri ve sırları müşterisinin izni olmadıkça mesleki faaliyetleri son bulsa bile açıklayamazlar. Ruhsatlı meslek mensupları sır saklama kuralına yardımcılarının da uymasını sağlamakla yükümlü olup, aksine davranan yardımcılarını bir daha çalıştıramazlar ve meslektaşlarını bu kişiler hakkında bilgilendirmeleri gerekir”. 3568 sayılı Kanunun 43. maddesinde ise meslek mensupları ve bunların yanında çalışanların işleri dolayısıyla öğrendiklerini ifşa edemeyecekleri belirtilmiş ve suç teşkil eden hallerin yetkili mercilere duyurulması mecburiyeti getirilmiştir. Ayrıca adli veya idari her türlü soruşturmanın birinci fıkra hükmü dışında olduğu ve tanıklığın sırrın ifşası sayılmayacağı hükme bağlanmıştır. Sır saklama özellikle meslek mensuplarının ayrıldığı şirketin rakip şirketine geçmesi durumunda bazı bilgilerin yeni şirketin menfaatine kullanılmasını eski şirkete haksız yere vereceği zararı önlenmesi açısından önemlidir.
2.3.5.Bağımsızlık
Meslek mensubu görevini yerine getirirken bağımsızlık ilkesinden ödün veremez. Nitekim 03.01.1990 tarihinde 20391 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan Çalışma Usul ve Esaslar Hakkındaki Yönetmeliğin 9. maddesine göre; meslek mensupları çalışmalarını kendi sorumlulukları altında tam bir bağımsızlıkla yürütürler. Bağımsızlık mesleğin temeli ve vazgeçilmez bir unsurudur. Meslek mensupları bağımsızlıklarına gölge düşürecek ilişkilerden kaçınmalıdır.
Bağımsızlığı ve tarafsızlığı belirleyen nitelikler şunlardır;
*Meslek ve iş ilişkilerinde dürüst davranmak,
*Meslek ve iş yargılamalarında tarafsız olmak,
*Yapamayacağı bir işi kabul etmemek veya yapmaya çalışmamak,
*Mesleğin gerektirdiği bilgileri teknik ve standartlar olarak taşımak.
Bağımsızlık ve tarafsızlık şu durumlarda tehlikeye girer;
*Bir işletmeye dayanmak,
*Bir işletmeden sürekli ve düzenli olarak önemli miktarda ücret almak,
*Müşteri ile olan ilişkilerinde borç alıp vermek,
*Çeşitli, abartılı promosyon veya armağan almak,
*Davalı olma durumu, mahkemeye verme tehdidi,
*Hizmet verdiği işletmeye önceden/sonradan katılmak,
*Müşteri işletmeye başka hizmetler sağlamak,
*Aile ve diğer kişisel ilişkiler kurmak.
2.3.6.Sosyal Sorumluluk
Muhasebe ile ilgili taraflara yanıltıcı bilgi verilmemesi sosyal sorumluluk kavramının özünü oluşturur. Kamuyu aydınlatma zorunluluğu sosyal sorumluluk kavramının gerekliliğinden ortaya çıkmıştır.
3568 sayılı yasaya göre meslek mensubu mesleği icra ederken kamuya ve devlete karşı sorumluluk duygusu içinde hareket etmek zorundadır. Çalışma Usul ve Esaslar Hakkındaki Yönetmeliğin 8. maddesinde sosyal sorumluluk başlığı altında şu açıklamalara yer verilmiştir; “Meslek mensupları mesleği icra ederken topluma ve devlete karşı sorumluluk taşırlar. Meslek mensupları ilgili yönetmelik çerçevesinde ve mesleki eğitimde birbirlerine her türlü bilgiyi vermek ve aktarmak zorundadırlar. Mesleğin gelişmesi ve sağlam temellere oturtulması için aralarında gerekli dayanışmayı kurarlar”.
3. MUHASEBE MESLEĞİNDE ETİKLE İLGİLİ DÜZENLEMELER
3.1. Uluslararası Alandaki Düzenlemeler
Başta ABD olmak üzere uluslararası alanda muhasebe mesleğinde etikle ilgili çalışmalar üç başlık altında toplanabilir(Sözbilir, 2000; 54).
*Şirketlere etik memurlarının atanması,
*Etik konusunda muhasebe meslek birliklerinin yayınları,
*Şirket yıllık genel kurullarında gündeme etiğin dahil edilmesi.
Muhasebe mesleğinde etiği sağlamaya yönelik olarak yapılan çalışmaların başında, işletmelerde etik memurlarının görevlendirilmesi gelmektedir. Bu görevin yürütülmesi ve kontrolü için 1992 yılında Etik Memur Birliği (Ethics Officer Association) kurulmuştur. Söz konusu birliğin amaçları şöyle özetlenebilir:
*Etik memurları arasında birlik ve beraberliğin oluşturulması için çeşitli olanakların sağlanması, *Ortak ilgi alanındaki özel sorunlara birlikte yaklaşım sağlayacak bir yapının oluşturulması,
*İşletme etiği alanında araştırma, öğrenme, paylaşma ve uygulama ile iyileştirmelerin yapılması.
Muhasebe meslek birliklerinin yayınlarında yoğun bir şekilde etik kavramı üzerinde durulmaktadır. Ayrıca şirketler muhasebe sistemlerinin güvenilirliği açısından bu konu üzerinde yoğunlaşmakta ve yönetim kurullarında gerekli kararları almaktadırlar.
3.1.1.Amerika Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Enstitüsü Tarafından Yapılan Düzenlemeler
Amerika’da Amerika Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Enstitüsü (AICPA) tarafından 1966 yalında “Muhasebe Mesleğinde Meslek Ahlakı Standartları” yayınlanmıştır. Bu standartlar 1988 yılında Enstitünün Mesleki Davranış Yasası’nda yapılan değişiklikle yeniden düzenlenmiştir. Söz konusu davranış kuralları, olması gereken davranışları içeren prensipler ve meslek ahlakına uygun olmayan davranışları açıklamaktadır ve muhasebe mesleği ile uğraşan tüm üyeler için uyulması zorunludur (Uslu, 1997; 26).
Mesleki Davranış Yasası’nda 6 prensip ve 11 tane de kural vardır (Uslu, 1997; 27-28). 6 prensip kısaca şu şekilde açıklanabilir.
Sorumluluk: Meslek mensupları mesleklerini icra ederken mesleki duyarlılık ve moral değerleri göz önünde bulundurmalıdırlar.
Kamu Yararı: Üyeler kamu yararına hizmet etmek zorundadırlar ve kamu güvenini sarsacak davranış içinde bulunamazlar.
Dürüstlük: Kamu yararını sağlamaya yönelik olarak meslek mensupları mesleki sorumluluklarını dürüst bir şekilde yerine getirmek zorundadırlar.
Tarafsız ve Bağımsız Olma: Meslek mensubu müşterilerine hizmet sunarken tarafsız olmalı ve hizmet sunduğu işletmeyle hiçbir çıkar ilişkisi içinde olmamalıdır.
Özenli Çalışma: Meslek mensubu görevini özenle yerine getirebilmek için teknik ve ahlaki meslek standartlarını incelemeli, yeteneğini ve sunduğu hizmetin kalitesini geliştirmeye çalışmalıdır. Ayrıca mesleki sorumluluklarını disiplinli ve düzenli bir çalışma içersinde yerine getirmelidir.
Sunulan Hizmetin Kapsam ve Niteliği: Meslek mensubunun sunacağı hizmetin kapsam ve niteliği Mesleki Davranış Yasası’nın prensipler bölümünde açıklanmıştır. Bu nedenle meslek mensubu sunulan hizmetin kapsamı ve niteliğini belirlemek için bunları incelemek durumundadır.
Mesleki Davranış Yasası’nın 11 kuralı şunlardır;
Bağımsızlık: Meslek mensubu mesleğini icra ederken ilgili firmadan tamamen bağımsız olmalıdır. Denetçinin kişisel olarak veya bağlı bulunduğu denetim firmasının müşterisiyle mali bir ilişki içersinde olması, iş ilişkisi içinde olması, yönetim danışmanlığına bulunması ve hukuki bir ihtilaf olması bağımsızlığı zedeleyen unsurlar olarak kabul edilir. Denetçi veya muhasebeci denetim hizmetini yerine getirirken bağımsız olmak zorundadır.
Dürüst ve Tarafsız Olma: Meslek mensubu işleri yaparken dürüst ve tarafsız olmalıdır.
Genel Standartlar: Tüm üyelerin uyması gereken 4 tane genel standart vardır. Bu standartlar; mesleki yeterlilik standardı, mesleki özen standardı, planlama ve denetleme standardı ve yeterli ve geçerli veri standardıdır.
Standartlara Uyma: Üyeler mesleki faaliyetlerini yürütürken ilgili mesleki kuruluşlar tarafından yayınlanmış bulunan standartlara uymak zorundadır.
Muhasebe Prensipleri: Bu prensipler Devlet Muhasebesi ve Finansal Muhasebe Standartları Kurullarınca yayınlanmış muhasebe standartlarıdır ve tüm üyeler için geçerlidir.
Müşteriyle İlgili Bilgilerin Gizliliği: Muhasebeci edindiği bilgileri müşterinin izni olmadan açıklayamaz. Mahkeme çağrısı olması durumunda üye buna uymak zorundadır ve edindiği bilgileri ilgili ve sorumlu kişilere aktarmakla yükümlüdür.
Şarta Bağlı Ücret: Meslek mensubu gerçeklerin çarptırılmasına yönelik olarak ücret tekliflerini hiçbir zaman kabul edemez.
Uygunsuz Davranışlar: Uygunsuz davranışlar meslek adını ve dürüstlüğünü zedeleyen davranışlardır. Bu davranışlar şunlardır;
a- Müşteriye ilişkin kayıtların ve denetim çalışma kağıtlarının saklı tutulup müşteriye geri verilmemesi,
b- İstihdamda ayrılık yaratma,
c- Muhasebe prensip, standart ve kurallarına uymamak,
d- Finansal tabloların düzenlenmesinde ihmalkar davranmak.
Reklam Yapma ve Hizmet Satışına Yönelik Diğer Talep Biçimleri: Meslek mensubu yanlış ve aldatıcı reklam ve beyanlarla müşteri çekemez. Baskı uygulayarak, taciz ederek ve dolandırıcılıkla iş yapmak kesinlikle yasaktır.
Komisyon ve Danışma Ücretleri: Hiçbir meslek mensubu bir mal veya ürün için veya başka bir meslektaşına tavsiye ve tanıtma için müşterilerden komisyon ve benzeri ücret talebinde bulunamaz.
Mesleği İcra Biçimi ve İsim: Bu kurala göre meslek mensubu mesleğini icra etmek için şahıs işletmesi, adi ortaklık veya anonim şirket biçiminde örgütlenebilir. Kullandığı isim yanıltıcı olmamalıdır. Örneğin ayrılmış veya ölmüş ünlü bir ortağın adını kullanmak doğru bir davranış biçimi değildir.
3.1.2. Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu Tarafından Yapılan Düzenlemeler
Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) tarafından “Profesyonel Muhasebeciler İçin Ahlak Kuralları” yayınlanmıştır. 18 bölümden oluşan bu kuralların 7 bölümü bütün muhasebecilere, 7 bölümü serbest meslek faaliyetinde bulunan muhasebecilere, 4 bölümü de bağımlı çalışan muhasebecilere uygulanabilir (Pekdemir, 1999; 22).
Bütün muhasebecilere uygulanabilecek ahlak kuraları şunlardır;
Doğruluk ve tarafsızlık,
Ahlak çatışmalarının çözümlenmesi,
Mesleki yeterlilik,
Gizlilik,
Vergi uygulaması,
Sınır ötesi faaliyetler, yani bölgesel teknik standartların ve ahlak kurallarının önceliği,
Tanıtım.
Serbest meslek faaliyetinde bulunan muhasebecilere uygulanabilecek ahlak kuralları şunlardır;
Bağımsızlık,
Mesleki yeterlilik ve muhasebeci olmayanlardan yararlanılmasına dair sorumluluklar,
Ücretler ve komisyonlar,
Serbest muhasebecilikle bağdaşmayan uygulamalar,
Diğer serbest meslek faaliyetinde bulunan muhasebecilerle ilişkiler,
Kamu yararına uygulamalar,
Reklam ve teşvik.
Bağımlı çalışan muhasebecilere uygulanacak ahlak kuraları ise şunlardır;
Sadakat çatışması,
Meslektaşlara destek,
Mesleki yeterlilik ve bilginin sunuluşu.
3.2. Türkiye’de Yapılan Düzenlemeler
3.2.1. Maliye Bakanlığı Tarafından Yapılan Düzenlemeler
Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanan Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’ne (MSUGT) göre muhasebenin temel kavramları 12 başlık altında toplanmıştır. Bu kavramlardan sosyal sorumluluk kavramı, tarafsızlık ve belgelendirme kavramı, tutarlılık kavramı ve tam açıklama kavramı MSUGT’ye göre muhasebe mesleğinde etikle ilgili düzenlemelerdendir (İSMMMO, ty; 8).
· Sosyal Sorumluluk Kavramı:
Bu kavram, muhasebenin işlevini yerine getirme noktasındaki sorumluluğunu belirtmektedir. Sosyal sorumluluk kavramı; muhasebenin organizasyonunda, muhasebe uygulamalarının yürütülmesinde ve mali tabloların düzenlenmesinde ve sunulmasında belli kişi veya grupların değil tüm toplumun çıkarlarının gözetilmesi ve dolayısıyla bilgi üretiminde gerçeğe uygun, tarafsız ve dürüst davranılması gereğini ifade eder.
· Tarafsızlık ve Belgelendirme Kavramı:
Muhasebe kayıtları gerçek durumu yansıtmalı, kayıtlar usulüne uygun olarak düzenlenmiş, objektif belgelere dayandırılmalı ve muhasebe kayıtlarına esas alınacak yöntemlerin seçilmesinde tarafsız ve önyargısız davranılması gerekir.
· Tutarlılık Kavramı:
Tutarlılık kavramı, muhasebe uygulamaları için seçilen muhasebe politikalarının birbirini izleyen dönemlerde değiştirilmeden uygulanması gereğini ifade eder. İşletmelerin mali durumunun, faaliyet sonuçlarının ve bunlara ilişkin yorumların karşılaştırılabilir olması bu kavramın amacını oluşturur. Tutarlılık kavramı benzer olay ve işlemlerde, kayıt düzenleri ile değerleme ölçülerinin değişmezliğini ve mali tablolarda biçim ve içerik yönünden tek düzeni öngörür. Geçerli nedenlerin bulunduğu durumlarda işletmeler, uyguladıkları muhasebe politikalarını değiştirebilirler. Ancak bu değişikliklerin ve bunların parasal etkilerinin mali tabloların dipnotlarında açıklanması zorunludur.
· Tam Açıklama Kavramı:
Mali tabloların, bu tablolardan yararlanacak kişi ve kuruluşların doğru karar vermelerine yardımcı olacak ölçüde yeterli, açık ve anlaşılır olması gerekir. Mali tablolarda finansal bilgilerin tam olarak açıklanması yanında, alınacak kararları etkileyebilecek, gerçekleşmesi muhtemel olaylara da yer verilmesi bu kavramın gereğidir.
3.2.2.Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odalar Birliği Tarafından Yapılan Düzenlemeler
3.2.2.1. 3568 Sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu
3568 sayılı kanunda meslek mensuplarının uyması gereken kurallar belirtilmiştir. Bu kurallar ile muhasebe mesleğinde çalışma disiplini, mesleki güven ve etik amaçlanmıştır. Bu amacı gerçekleştirmeye dönük düzenlemeler şunlardır;
· Unvanların haksız kullanılmaması:
3568 sayılı kanunun 3. maddesine göre; kanunen kullanmaya yetkisi olamayanlar tarafından serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavir unvanlarının veya bu unvan veya kavramlara karışacak veya onlara benzer her türlü unvan, ibare veya remizlerin kullanılması yasaktır.
· Meslek mensubu olabilmenin genel şartları:
Kanunun 4. maddesinde meslek mensubu olabilmenin genel şartları sayılmıştır. Aşağıda açıklanan şartlardan birinin mevcut olmaması durumunda meslek mensubu olmak mümkün değildir. Bu şartlar şunlardır;
a-T.C. vatandaşı olmak,
b-Medeni hakları kullanma ehliyetine sahip olmak,
c-Kamu haklarından mahrum bulunmamak,
d-Ceza veya disiplin soruşturması sonucunda memuriyetten çıkarılmış olmamak,
e-Meslek şeref ve haysiyetine uymayan durumları olamamak. Taksirli suçlar hariç olmak üzere, affa uğramış olsalar dahi ağır hapis veya 5 yıldan fazla hapis cezası almamış olmak. Zimmet, ihtilas, irtikap, rüşvet, hırsızlık, dolandırıcılık, sahtecilik, inancı kötüye kullanma ve dolanlı iflas gibi yüz kızartıcı suçlar ile istimal ve istihlak kaçakçılığı dışında kalan kaçakçılık suçları, resmi ihale ve alım satımlara fesat karıştırma veya devlet sırlarını açığa vurma, vergi kaçakçılığı veya vergi kaçakçılığına teşebbüs suçlarından dolayı hüküm giymiş bulunmamak.
· Yemin:
Yeminli Mali Müşavirlik mesleğine kabul edilenler, görevlerine fiilen başlamadan önce Asliye Ticaret Mahkemesinde “Yeminli Mali Müşavirlik mesleginin, bir kamu hizmeti oldugunu bilerek, T.C. kanunlarina, meslek kuralari ve meslek ahlakina uyacagima, meslegimi tam bir bagimsizlik, tarafsizlik ve dürüstlük içinde yapacagima, üzerime aldigim işleri dikkat ve özenle yapacagima, namusum ve şerefim üzerine yemin ederim.” diyerek yemin eder (madde 11).
· Tasdik ve tasdikten doğan sorumluluk:
Kanunun 12. maddesine göre Yeminli Mali Müşavirler gerçek veya tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarını veya beyannamelerini mevzuat hükümlerine, muhasebe prensiplerine ve muhasebe standartlarına uygunluğunu tasdik ederler. Ayrıca hesapların denetim standartlarına göre incelendiğini tasdik ederler. Yeminli Mali Müşavirler yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumludurlar. Yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, zıyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olurlar.
· Meslekle ilgili konularda çalıştırılamayacak olanlar:
Meslek mensupları kişisel veya ortak bürolarında mesleği yasaklananları çalıştıramayacakları gibi bunlarla her ne şekilde olursa olsun meslekleri ile ilgili işbirliği yapamazlar (madde 13).
· Meslek sırları:
Kanunun 43. maddesinde meslek sırları açıklanmıştır. Meslek mensupları ve bunların yanlarında çalışanlar, işleri dolayısıyla öğrendikleri bilgi ve sırları ifşa edemezler, çeşitli kanunlarla muhbirlere tanınan hak ve menfaatlerden faydalanamazlar. Ancak suç teşkil eden hallerin yetkili mercilere duyurulması mecburidir. Tanıklık sırrın ifşası sayılmaz.
· Reklam yasağı:
Meslek mensupları iş elde etmek için reklam sayılabilecek faaliyetlerde bulunamazlar. Tabela veya basılı kağıtlarında ruhsatname ile belirlenen mesleki unvanları dışında başka sıfat kullanamazlar (madde 44).
· Yasaklar:
Madde 45’e göre Serbest Muhasebeciler, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler bu unvanlariyla, Yeminli Mali Müşavirler de unvan ve tasdik yetkileriyle kanunun 2.maddesinde sayili işlerin yürütülmesi sirasinda gerçek ve tüzel kişilere tabi ve onlarin işlerine bagli olarak hizmet akdi ile çalişamazlar, ticari faaliyette bulunamazlar, meslekle ve meslek onuru ile bagdaşmayan işlerle ugraşamazlar.
· Ücret:
Tarifedeki asgari miktar altinda iş kabulü yasak olup, aksine hareket disiplin cezasini gerektirir(madde 46).
· Disiplin suçlari:
Kanunun 48. maddesinde disiplin cezalari açiklanmiştir. Ilgili maddeye göre disiplin cezalari; uyarma, kinama, geçici olarak mesleki faaliyetten alikoyma, yeminli sifatini kaldirma ve meslekten çikarmadir. Meslegin vakar ve onuruna aykiri fiil ve harekette bulunanlarla; görevlerini yapmayan veya kusurlu olarak yerine getiren veya görevinin gerektirdigi güveni sarsici harekette bulunan meslek mensubu hakkinda, muhasebe ve müşavirlik hizmetlerinin geregi gibi yürütülmesi maksadi ile durumun niteligine ve agirlik derecesine göre yukaridaki disiplin cezalari uygulanir. Örnegin mesleki kurallara, meslegin vakar ve onuruna aykiri fiil ve hareketlerde bulunmak ve görevin gerektirdigi güveni sarsici hareketlerde bulunmak uyarma cezasini gerektirecek davraniştir. Bu durumda meslek mensubuna meslegin icrasinda daha dikkatli olmasi gerektigi yazi ile bildirilir. Eger meslek mensubu işi dolayisiyla ögrenmiş oldugu mesleki sirlari ifşa ettigi mahkeme karari ile sabit olursa, meslekten çikarma cezasi uygulanir ve meslek mensubunun ruhsatnamesi geri alinarak bir daha meslegi icra etmesine izin verilmez.
Toplum tarafından uyulması zorunlu olan kuralların yasalara bağlanması gerekir. Ancak ahlaki değerlere ilişkin kuralların yasalara bağlanması oldukça zordur. Çünkü aldatma, çalma ve dolandırma gibi kurallar yasaya bağlanabilirken nitelikleri itibariyle doğruluk, fazilet ve fedakarlık gibi değerlerin yasalara bağlanması neredeyse imkansızdır.
Meslek etiği, mesleki faaliyetlerin sürdürülmesi aşamasında ahlaki ve mesleki ilkelere göre hareket etme disiplini olarak kabul edilir. Muhasebe mesleğini düzenleyen mevzuatlarda meslek etiği ayrıca düzenlenmemiş ancak bağımsızlık, tarafsızlık, dürüstlük, güvenilirlilik, mesleki özen ve titizlik, reklam yasağı ve sır saklama gibi genel anlamda etikle ilgili uyulması gereken kurallar belirlenmiştir. Bu bağlamda muhasebe mesleğinde etik kavramından söz ederken yasaların yanında mesleki davranışı belirleyen kuralların önem taşıdıkları görülmektedir.
Herhangi bir mesleğin ifasında meslek elemanları mesleki etiğe ne kadar bağlı kalırlarsa o mesleğe olan güven ve saygınlık o kadar artacaktır.
2. ETİK KAVRAMI VE MUHASEBE MESLEĞİNDE ETİK
2.1. Etiğin Tanımı
Etik insanlar arasındaki ilişkilerde iyi veya kötü, doğru veya yanlış kavramlarının temelini araştıran felsefi bir anlayıştır. Etiği ahlak kavramını da içine alan felsefi bir disiplin olarak tanımlamak mümkündür(Kotar, 1997; 65). Etik davranış, doğru ile yanlışı ayırarak, doğruyu seçme ve ahlaklı davranma yoludur. Ahlaklı davranış da bireylerin toplum tarafından iyi, güzel ve doğru kabul ettikleri bir takım kurallara uygun davranmaktır(Güredin, 1997; 116).
Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu’nun (IFAC) 8 numaralı taslak bildirisi etikle ilgili aşağıdaki faktörleri önermektedir(Selvi, 2000 ;60).
*Etiğin tanımı insan eylemleriyle ilgilidir ve bu, davranıştır.
*Bireyler kendi davranışları hakkında bir yargıya varabilirler. Karar verme ve seçme hakkını kullanırlar.
*Eylemler hakkındaki yargılara dayanan ahlaki prensipler ki: bazı değer yargılarına yol gösterici sistem önerir.
2.2. Muhasebe Mesleğinde Etik
Muhasebenin en önemli görevlerinden biri ilgili kişilere doğru ve güvenilir bilgiler sunmaktır. Sunulan finansal bilgiler doğru ve güvenilir değilse bu bilgileri kullananlar sağlıklı kararlar alamazlar ve muhasebe sisteminden beklenen fayda sağlanamaz. Muhasebenin bilgi sunma işlevi göz önüne alındığında muhasebe mesleğinde etik; meslek mensuplarınca kanunlara ve toplumun değer yargılarına uygun, güvenilir bilgilerin sunulmasıdır (Baş, Özocak, 2001; 195-196).
2.2.1. Muhasebe Mesleğinde Etiğe Duyulan Gereksinim
Doğru ve güvenilir bilginin sunulmasını sağlayacak olan, meslek mensubunun ahlak anlayışıdır. Bilgiyi sunan meslek mensubu olduğuna göre onun göstereceği ahlaki veya gayri ahlaki tutum ve davranış bilgi kullanıcılarını etkileyecektir.
Meslek mensubu devletten topluma, mesleki kuruluşlardan müşterilere kadar çok geniş bir alanda sorumlulukları olan kişidir. Meslek mensubu edinmiş olduğu bilgi ve deneyimini, bunu talep edenlere ilgili yasaların ve mesleki kuruluşların öngördüğü sınırlar çerçevesinde sunmalıdır. Meslek mensubu bu görevi yerine getirirken zaman zaman ahlak kurallarıyla çelişkiye düşebilir. Bunun için ahlak açısından ortaya çıkan bu problemleri gidermede meslek ahlakı önemli bir rol oynar. Kısaca muhasebe mesleğinde etik son derece önemlidir (Tükenmez, Kutay, ty; 443).
2.3.Meslek Mensubunda Bulunması Gereken Özellikler
Meslek mensuplarının meslek onuruna yakışır şekilde hareket edebilmeleri için iyi bir yeteneğe sahip olmaları gerekir. Bu yeteneğe ulaşmada en önemli unsur iyi bir mesleki eğitime ve deneyime sahip olmaktır.
Toplum meslek mensubundan güvenilir bilgiler sunmasını bekler. Muhasebe mesleğinin kamu yararına hizmet vermesi nedeniyle meslek mensubunda topluma karşı sorumluluk duygusunun gelişmiş olması gerekir. Bu gelişimi sağlayacak olan, meslek mensubunun etik anlayışı olacaktır. Bu bağlamda meslek mensubunda bulunması gereken en önemli özellikler; dürüstlük, güvenilirlik, tarafsızlık, sır saklama, mesleki özen ve titizlik, sosyal sorumluluk ve bağımsızlıktır (Akbulut, 1998; 126).
2.3.1. Dürüstlük
Muhasebe kamu yararına olan bir hizmettir. Bunun için meslek mensubu kamuyu aldatıcı davranışlarda bulunamaz. Muhasebe mesleğinde güveni sağlayacak olan meslek mensubunun dürüst olmasıdır. Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odalar Birliği (TÜRMOB) tarafından yayınlanan mecburi meslek kararı madde 16’da “ruhsatlı meslek mensupları mesleğe uygun olmayan davranışlarda bulunamaz” denilmiştir. Bu da dürüstlügün meslek etigi açisindan önemini göstermektedir.
2.3.2. Güvenirlilik
Muhasebe bilgi sisteminin güvenilir olmasi yönetime dogru karar almasinda yardimci olacaktir. Işletmede mevcut güvenilir bir iç kontrol sistemi, muhasebe kayitlarinin dogrulugunu ve güvenirliligini artiracak, diş raporlamaya da büyük katki saglayacaktir. Bu baglamda güvenirlilik muhasebe mesleginde önemli kriterlerden bir tanesidir. Meslek mensubunun başariya ulaşabilmesi güvenilir olmasina baglidir (Erdogan, 1994; 17).
Mecburi Meslek Karari madde 7’ye göre, Ruhsatlı Serbest Muhasebeciler, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler gerçekleri bilerek saptıramazlar ve 3568 sayılı kanunun 2. maddesinde unvanına göre yetkili olduğu işleri yaptığı sürece, düşüncelerini başkalarına bağlı kılamazlar; işlerini dürüstlük, güvenilirlik ve tarafsızlık içinde yürütürler. Meslek mensubu, kendi düşüncesiyle ve yargısıyla oluşan yorumu destekleyen yeterli dayanak bulduğu sürece, vergi kanunlarının ve diğer yasaların yorumlanmasında müşteri yararını gözetir.
2.3.3.Tarafsızlık
Muhasebe bilgisinden etkilenen kesimin gittikçe büyümesi tarafsızlığın önemini daha da artırmaktadır. Ülkemizde özellikle sermaye piyasasının gelişmesinden sonra, işletmelerle ilgilenenlerin sayısı artmıştır Bu durum meslek mensuplarınca tarafsızlık ilkesinin benimsenmesini adeta bir zorunluluk haline getirmiştir. 3568 sayılı kanunun amacına baktığımız zaman da tarafsız bilgi üretmenin önemi görülmektedir. Söz konusu Kanunun 2. maddesinde kanunun amacı şu şekilde açıklanmıştır; “Kanunun amacı, işletmelerde faaliyetlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamak, faaliyet sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye ve değerlendirmeye tabi tutarak gerçek durumu ilgililerin ve resmi makamların kullanımına tarafsız bir şekilde sunmaktır”. Bu bağlamda meslek mensubu çıkar çatışmasından uzak, tarafsız bir tavır sergilemek ve buna uygun bilgiler üretmek zorundadır. Ancak meslek mensubunun müşterisinin çıkarları ile devletin, toplumun ve meslek kuruluşlarının çıkarları arasında bir ikilem yaşamaması mümkün değildir. Meslek mensubu müşteri çıkarlarını göz ardı ederse rekabet koşullarında işini kaybedecek; devletin çıkarını korumazsa da devlet tarafından cezalandırılacaktır. Bunun için meslek mensubu ilgili gruplar arasında optimum bir denge kurmak zorundadır (Çiçelek, Durukan, 1997; 132).
2.3.4.Sır Saklamak
Diğer mesleklerde olduğu gibi muhasebe mesleğinde de meslek mensubu müşterisinin dışarıya açıklamasını istemediği bilgileri onun izni olmaksızın açıklayamaz. Mecburi meslek kararı madde 10’da sır saklama ile ilgili şu hüküm getirilmiştir; “Ruhsatlı meslek mensupları mesleki faaliyetleri sırasında müşterisiyle ilgili edindiği bilgileri ve sırları müşterisinin izni olmadıkça mesleki faaliyetleri son bulsa bile açıklayamazlar. Ruhsatlı meslek mensupları sır saklama kuralına yardımcılarının da uymasını sağlamakla yükümlü olup, aksine davranan yardımcılarını bir daha çalıştıramazlar ve meslektaşlarını bu kişiler hakkında bilgilendirmeleri gerekir”. 3568 sayılı Kanunun 43. maddesinde ise meslek mensupları ve bunların yanında çalışanların işleri dolayısıyla öğrendiklerini ifşa edemeyecekleri belirtilmiş ve suç teşkil eden hallerin yetkili mercilere duyurulması mecburiyeti getirilmiştir. Ayrıca adli veya idari her türlü soruşturmanın birinci fıkra hükmü dışında olduğu ve tanıklığın sırrın ifşası sayılmayacağı hükme bağlanmıştır. Sır saklama özellikle meslek mensuplarının ayrıldığı şirketin rakip şirketine geçmesi durumunda bazı bilgilerin yeni şirketin menfaatine kullanılmasını eski şirkete haksız yere vereceği zararı önlenmesi açısından önemlidir.
2.3.5.Bağımsızlık
Meslek mensubu görevini yerine getirirken bağımsızlık ilkesinden ödün veremez. Nitekim 03.01.1990 tarihinde 20391 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan Çalışma Usul ve Esaslar Hakkındaki Yönetmeliğin 9. maddesine göre; meslek mensupları çalışmalarını kendi sorumlulukları altında tam bir bağımsızlıkla yürütürler. Bağımsızlık mesleğin temeli ve vazgeçilmez bir unsurudur. Meslek mensupları bağımsızlıklarına gölge düşürecek ilişkilerden kaçınmalıdır.
Bağımsızlığı ve tarafsızlığı belirleyen nitelikler şunlardır;
*Meslek ve iş ilişkilerinde dürüst davranmak,
*Meslek ve iş yargılamalarında tarafsız olmak,
*Yapamayacağı bir işi kabul etmemek veya yapmaya çalışmamak,
*Mesleğin gerektirdiği bilgileri teknik ve standartlar olarak taşımak.
Bağımsızlık ve tarafsızlık şu durumlarda tehlikeye girer;
*Bir işletmeye dayanmak,
*Bir işletmeden sürekli ve düzenli olarak önemli miktarda ücret almak,
*Müşteri ile olan ilişkilerinde borç alıp vermek,
*Çeşitli, abartılı promosyon veya armağan almak,
*Davalı olma durumu, mahkemeye verme tehdidi,
*Hizmet verdiği işletmeye önceden/sonradan katılmak,
*Müşteri işletmeye başka hizmetler sağlamak,
*Aile ve diğer kişisel ilişkiler kurmak.
2.3.6.Sosyal Sorumluluk
Muhasebe ile ilgili taraflara yanıltıcı bilgi verilmemesi sosyal sorumluluk kavramının özünü oluşturur. Kamuyu aydınlatma zorunluluğu sosyal sorumluluk kavramının gerekliliğinden ortaya çıkmıştır.
3568 sayılı yasaya göre meslek mensubu mesleği icra ederken kamuya ve devlete karşı sorumluluk duygusu içinde hareket etmek zorundadır. Çalışma Usul ve Esaslar Hakkındaki Yönetmeliğin 8. maddesinde sosyal sorumluluk başlığı altında şu açıklamalara yer verilmiştir; “Meslek mensupları mesleği icra ederken topluma ve devlete karşı sorumluluk taşırlar. Meslek mensupları ilgili yönetmelik çerçevesinde ve mesleki eğitimde birbirlerine her türlü bilgiyi vermek ve aktarmak zorundadırlar. Mesleğin gelişmesi ve sağlam temellere oturtulması için aralarında gerekli dayanışmayı kurarlar”.
3. MUHASEBE MESLEĞİNDE ETİKLE İLGİLİ DÜZENLEMELER
3.1. Uluslararası Alandaki Düzenlemeler
Başta ABD olmak üzere uluslararası alanda muhasebe mesleğinde etikle ilgili çalışmalar üç başlık altında toplanabilir(Sözbilir, 2000; 54).
*Şirketlere etik memurlarının atanması,
*Etik konusunda muhasebe meslek birliklerinin yayınları,
*Şirket yıllık genel kurullarında gündeme etiğin dahil edilmesi.
Muhasebe mesleğinde etiği sağlamaya yönelik olarak yapılan çalışmaların başında, işletmelerde etik memurlarının görevlendirilmesi gelmektedir. Bu görevin yürütülmesi ve kontrolü için 1992 yılında Etik Memur Birliği (Ethics Officer Association) kurulmuştur. Söz konusu birliğin amaçları şöyle özetlenebilir:
*Etik memurları arasında birlik ve beraberliğin oluşturulması için çeşitli olanakların sağlanması, *Ortak ilgi alanındaki özel sorunlara birlikte yaklaşım sağlayacak bir yapının oluşturulması,
*İşletme etiği alanında araştırma, öğrenme, paylaşma ve uygulama ile iyileştirmelerin yapılması.
Muhasebe meslek birliklerinin yayınlarında yoğun bir şekilde etik kavramı üzerinde durulmaktadır. Ayrıca şirketler muhasebe sistemlerinin güvenilirliği açısından bu konu üzerinde yoğunlaşmakta ve yönetim kurullarında gerekli kararları almaktadırlar.
3.1.1.Amerika Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Enstitüsü Tarafından Yapılan Düzenlemeler
Amerika’da Amerika Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Enstitüsü (AICPA) tarafından 1966 yalında “Muhasebe Mesleğinde Meslek Ahlakı Standartları” yayınlanmıştır. Bu standartlar 1988 yılında Enstitünün Mesleki Davranış Yasası’nda yapılan değişiklikle yeniden düzenlenmiştir. Söz konusu davranış kuralları, olması gereken davranışları içeren prensipler ve meslek ahlakına uygun olmayan davranışları açıklamaktadır ve muhasebe mesleği ile uğraşan tüm üyeler için uyulması zorunludur (Uslu, 1997; 26).
Mesleki Davranış Yasası’nda 6 prensip ve 11 tane de kural vardır (Uslu, 1997; 27-28). 6 prensip kısaca şu şekilde açıklanabilir.
Sorumluluk: Meslek mensupları mesleklerini icra ederken mesleki duyarlılık ve moral değerleri göz önünde bulundurmalıdırlar.
Kamu Yararı: Üyeler kamu yararına hizmet etmek zorundadırlar ve kamu güvenini sarsacak davranış içinde bulunamazlar.
Dürüstlük: Kamu yararını sağlamaya yönelik olarak meslek mensupları mesleki sorumluluklarını dürüst bir şekilde yerine getirmek zorundadırlar.
Tarafsız ve Bağımsız Olma: Meslek mensubu müşterilerine hizmet sunarken tarafsız olmalı ve hizmet sunduğu işletmeyle hiçbir çıkar ilişkisi içinde olmamalıdır.
Özenli Çalışma: Meslek mensubu görevini özenle yerine getirebilmek için teknik ve ahlaki meslek standartlarını incelemeli, yeteneğini ve sunduğu hizmetin kalitesini geliştirmeye çalışmalıdır. Ayrıca mesleki sorumluluklarını disiplinli ve düzenli bir çalışma içersinde yerine getirmelidir.
Sunulan Hizmetin Kapsam ve Niteliği: Meslek mensubunun sunacağı hizmetin kapsam ve niteliği Mesleki Davranış Yasası’nın prensipler bölümünde açıklanmıştır. Bu nedenle meslek mensubu sunulan hizmetin kapsamı ve niteliğini belirlemek için bunları incelemek durumundadır.
Mesleki Davranış Yasası’nın 11 kuralı şunlardır;
Bağımsızlık: Meslek mensubu mesleğini icra ederken ilgili firmadan tamamen bağımsız olmalıdır. Denetçinin kişisel olarak veya bağlı bulunduğu denetim firmasının müşterisiyle mali bir ilişki içersinde olması, iş ilişkisi içinde olması, yönetim danışmanlığına bulunması ve hukuki bir ihtilaf olması bağımsızlığı zedeleyen unsurlar olarak kabul edilir. Denetçi veya muhasebeci denetim hizmetini yerine getirirken bağımsız olmak zorundadır.
Dürüst ve Tarafsız Olma: Meslek mensubu işleri yaparken dürüst ve tarafsız olmalıdır.
Genel Standartlar: Tüm üyelerin uyması gereken 4 tane genel standart vardır. Bu standartlar; mesleki yeterlilik standardı, mesleki özen standardı, planlama ve denetleme standardı ve yeterli ve geçerli veri standardıdır.
Standartlara Uyma: Üyeler mesleki faaliyetlerini yürütürken ilgili mesleki kuruluşlar tarafından yayınlanmış bulunan standartlara uymak zorundadır.
Muhasebe Prensipleri: Bu prensipler Devlet Muhasebesi ve Finansal Muhasebe Standartları Kurullarınca yayınlanmış muhasebe standartlarıdır ve tüm üyeler için geçerlidir.
Müşteriyle İlgili Bilgilerin Gizliliği: Muhasebeci edindiği bilgileri müşterinin izni olmadan açıklayamaz. Mahkeme çağrısı olması durumunda üye buna uymak zorundadır ve edindiği bilgileri ilgili ve sorumlu kişilere aktarmakla yükümlüdür.
Şarta Bağlı Ücret: Meslek mensubu gerçeklerin çarptırılmasına yönelik olarak ücret tekliflerini hiçbir zaman kabul edemez.
Uygunsuz Davranışlar: Uygunsuz davranışlar meslek adını ve dürüstlüğünü zedeleyen davranışlardır. Bu davranışlar şunlardır;
a- Müşteriye ilişkin kayıtların ve denetim çalışma kağıtlarının saklı tutulup müşteriye geri verilmemesi,
b- İstihdamda ayrılık yaratma,
c- Muhasebe prensip, standart ve kurallarına uymamak,
d- Finansal tabloların düzenlenmesinde ihmalkar davranmak.
Reklam Yapma ve Hizmet Satışına Yönelik Diğer Talep Biçimleri: Meslek mensubu yanlış ve aldatıcı reklam ve beyanlarla müşteri çekemez. Baskı uygulayarak, taciz ederek ve dolandırıcılıkla iş yapmak kesinlikle yasaktır.
Komisyon ve Danışma Ücretleri: Hiçbir meslek mensubu bir mal veya ürün için veya başka bir meslektaşına tavsiye ve tanıtma için müşterilerden komisyon ve benzeri ücret talebinde bulunamaz.
Mesleği İcra Biçimi ve İsim: Bu kurala göre meslek mensubu mesleğini icra etmek için şahıs işletmesi, adi ortaklık veya anonim şirket biçiminde örgütlenebilir. Kullandığı isim yanıltıcı olmamalıdır. Örneğin ayrılmış veya ölmüş ünlü bir ortağın adını kullanmak doğru bir davranış biçimi değildir.
3.1.2. Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu Tarafından Yapılan Düzenlemeler
Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) tarafından “Profesyonel Muhasebeciler İçin Ahlak Kuralları” yayınlanmıştır. 18 bölümden oluşan bu kuralların 7 bölümü bütün muhasebecilere, 7 bölümü serbest meslek faaliyetinde bulunan muhasebecilere, 4 bölümü de bağımlı çalışan muhasebecilere uygulanabilir (Pekdemir, 1999; 22).
Bütün muhasebecilere uygulanabilecek ahlak kuraları şunlardır;
Doğruluk ve tarafsızlık,
Ahlak çatışmalarının çözümlenmesi,
Mesleki yeterlilik,
Gizlilik,
Vergi uygulaması,
Sınır ötesi faaliyetler, yani bölgesel teknik standartların ve ahlak kurallarının önceliği,
Tanıtım.
Serbest meslek faaliyetinde bulunan muhasebecilere uygulanabilecek ahlak kuralları şunlardır;
Bağımsızlık,
Mesleki yeterlilik ve muhasebeci olmayanlardan yararlanılmasına dair sorumluluklar,
Ücretler ve komisyonlar,
Serbest muhasebecilikle bağdaşmayan uygulamalar,
Diğer serbest meslek faaliyetinde bulunan muhasebecilerle ilişkiler,
Kamu yararına uygulamalar,
Reklam ve teşvik.
Bağımlı çalışan muhasebecilere uygulanacak ahlak kuraları ise şunlardır;
Sadakat çatışması,
Meslektaşlara destek,
Mesleki yeterlilik ve bilginin sunuluşu.
3.2. Türkiye’de Yapılan Düzenlemeler
3.2.1. Maliye Bakanlığı Tarafından Yapılan Düzenlemeler
Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanan Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’ne (MSUGT) göre muhasebenin temel kavramları 12 başlık altında toplanmıştır. Bu kavramlardan sosyal sorumluluk kavramı, tarafsızlık ve belgelendirme kavramı, tutarlılık kavramı ve tam açıklama kavramı MSUGT’ye göre muhasebe mesleğinde etikle ilgili düzenlemelerdendir (İSMMMO, ty; 8).
· Sosyal Sorumluluk Kavramı:
Bu kavram, muhasebenin işlevini yerine getirme noktasındaki sorumluluğunu belirtmektedir. Sosyal sorumluluk kavramı; muhasebenin organizasyonunda, muhasebe uygulamalarının yürütülmesinde ve mali tabloların düzenlenmesinde ve sunulmasında belli kişi veya grupların değil tüm toplumun çıkarlarının gözetilmesi ve dolayısıyla bilgi üretiminde gerçeğe uygun, tarafsız ve dürüst davranılması gereğini ifade eder.
· Tarafsızlık ve Belgelendirme Kavramı:
Muhasebe kayıtları gerçek durumu yansıtmalı, kayıtlar usulüne uygun olarak düzenlenmiş, objektif belgelere dayandırılmalı ve muhasebe kayıtlarına esas alınacak yöntemlerin seçilmesinde tarafsız ve önyargısız davranılması gerekir.
· Tutarlılık Kavramı:
Tutarlılık kavramı, muhasebe uygulamaları için seçilen muhasebe politikalarının birbirini izleyen dönemlerde değiştirilmeden uygulanması gereğini ifade eder. İşletmelerin mali durumunun, faaliyet sonuçlarının ve bunlara ilişkin yorumların karşılaştırılabilir olması bu kavramın amacını oluşturur. Tutarlılık kavramı benzer olay ve işlemlerde, kayıt düzenleri ile değerleme ölçülerinin değişmezliğini ve mali tablolarda biçim ve içerik yönünden tek düzeni öngörür. Geçerli nedenlerin bulunduğu durumlarda işletmeler, uyguladıkları muhasebe politikalarını değiştirebilirler. Ancak bu değişikliklerin ve bunların parasal etkilerinin mali tabloların dipnotlarında açıklanması zorunludur.
· Tam Açıklama Kavramı:
Mali tabloların, bu tablolardan yararlanacak kişi ve kuruluşların doğru karar vermelerine yardımcı olacak ölçüde yeterli, açık ve anlaşılır olması gerekir. Mali tablolarda finansal bilgilerin tam olarak açıklanması yanında, alınacak kararları etkileyebilecek, gerçekleşmesi muhtemel olaylara da yer verilmesi bu kavramın gereğidir.
3.2.2.Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odalar Birliği Tarafından Yapılan Düzenlemeler
3.2.2.1. 3568 Sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu
3568 sayılı kanunda meslek mensuplarının uyması gereken kurallar belirtilmiştir. Bu kurallar ile muhasebe mesleğinde çalışma disiplini, mesleki güven ve etik amaçlanmıştır. Bu amacı gerçekleştirmeye dönük düzenlemeler şunlardır;
· Unvanların haksız kullanılmaması:
3568 sayılı kanunun 3. maddesine göre; kanunen kullanmaya yetkisi olamayanlar tarafından serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavir unvanlarının veya bu unvan veya kavramlara karışacak veya onlara benzer her türlü unvan, ibare veya remizlerin kullanılması yasaktır.
· Meslek mensubu olabilmenin genel şartları:
Kanunun 4. maddesinde meslek mensubu olabilmenin genel şartları sayılmıştır. Aşağıda açıklanan şartlardan birinin mevcut olmaması durumunda meslek mensubu olmak mümkün değildir. Bu şartlar şunlardır;
a-T.C. vatandaşı olmak,
b-Medeni hakları kullanma ehliyetine sahip olmak,
c-Kamu haklarından mahrum bulunmamak,
d-Ceza veya disiplin soruşturması sonucunda memuriyetten çıkarılmış olmamak,
e-Meslek şeref ve haysiyetine uymayan durumları olamamak. Taksirli suçlar hariç olmak üzere, affa uğramış olsalar dahi ağır hapis veya 5 yıldan fazla hapis cezası almamış olmak. Zimmet, ihtilas, irtikap, rüşvet, hırsızlık, dolandırıcılık, sahtecilik, inancı kötüye kullanma ve dolanlı iflas gibi yüz kızartıcı suçlar ile istimal ve istihlak kaçakçılığı dışında kalan kaçakçılık suçları, resmi ihale ve alım satımlara fesat karıştırma veya devlet sırlarını açığa vurma, vergi kaçakçılığı veya vergi kaçakçılığına teşebbüs suçlarından dolayı hüküm giymiş bulunmamak.
· Yemin:
Yeminli Mali Müşavirlik mesleğine kabul edilenler, görevlerine fiilen başlamadan önce Asliye Ticaret Mahkemesinde “Yeminli Mali Müşavirlik mesleginin, bir kamu hizmeti oldugunu bilerek, T.C. kanunlarina, meslek kuralari ve meslek ahlakina uyacagima, meslegimi tam bir bagimsizlik, tarafsizlik ve dürüstlük içinde yapacagima, üzerime aldigim işleri dikkat ve özenle yapacagima, namusum ve şerefim üzerine yemin ederim.” diyerek yemin eder (madde 11).
· Tasdik ve tasdikten doğan sorumluluk:
Kanunun 12. maddesine göre Yeminli Mali Müşavirler gerçek veya tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarını veya beyannamelerini mevzuat hükümlerine, muhasebe prensiplerine ve muhasebe standartlarına uygunluğunu tasdik ederler. Ayrıca hesapların denetim standartlarına göre incelendiğini tasdik ederler. Yeminli Mali Müşavirler yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumludurlar. Yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, zıyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olurlar.
· Meslekle ilgili konularda çalıştırılamayacak olanlar:
Meslek mensupları kişisel veya ortak bürolarında mesleği yasaklananları çalıştıramayacakları gibi bunlarla her ne şekilde olursa olsun meslekleri ile ilgili işbirliği yapamazlar (madde 13).
· Meslek sırları:
Kanunun 43. maddesinde meslek sırları açıklanmıştır. Meslek mensupları ve bunların yanlarında çalışanlar, işleri dolayısıyla öğrendikleri bilgi ve sırları ifşa edemezler, çeşitli kanunlarla muhbirlere tanınan hak ve menfaatlerden faydalanamazlar. Ancak suç teşkil eden hallerin yetkili mercilere duyurulması mecburidir. Tanıklık sırrın ifşası sayılmaz.
· Reklam yasağı:
Meslek mensupları iş elde etmek için reklam sayılabilecek faaliyetlerde bulunamazlar. Tabela veya basılı kağıtlarında ruhsatname ile belirlenen mesleki unvanları dışında başka sıfat kullanamazlar (madde 44).
· Yasaklar:
Madde 45’e göre Serbest Muhasebeciler, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler bu unvanlariyla, Yeminli Mali Müşavirler de unvan ve tasdik yetkileriyle kanunun 2.maddesinde sayili işlerin yürütülmesi sirasinda gerçek ve tüzel kişilere tabi ve onlarin işlerine bagli olarak hizmet akdi ile çalişamazlar, ticari faaliyette bulunamazlar, meslekle ve meslek onuru ile bagdaşmayan işlerle ugraşamazlar.
· Ücret:
Tarifedeki asgari miktar altinda iş kabulü yasak olup, aksine hareket disiplin cezasini gerektirir(madde 46).
· Disiplin suçlari:
Kanunun 48. maddesinde disiplin cezalari açiklanmiştir. Ilgili maddeye göre disiplin cezalari; uyarma, kinama, geçici olarak mesleki faaliyetten alikoyma, yeminli sifatini kaldirma ve meslekten çikarmadir. Meslegin vakar ve onuruna aykiri fiil ve harekette bulunanlarla; görevlerini yapmayan veya kusurlu olarak yerine getiren veya görevinin gerektirdigi güveni sarsici harekette bulunan meslek mensubu hakkinda, muhasebe ve müşavirlik hizmetlerinin geregi gibi yürütülmesi maksadi ile durumun niteligine ve agirlik derecesine göre yukaridaki disiplin cezalari uygulanir. Örnegin mesleki kurallara, meslegin vakar ve onuruna aykiri fiil ve hareketlerde bulunmak ve görevin gerektirdigi güveni sarsici hareketlerde bulunmak uyarma cezasini gerektirecek davraniştir. Bu durumda meslek mensubuna meslegin icrasinda daha dikkatli olmasi gerektigi yazi ile bildirilir. Eger meslek mensubu işi dolayisiyla ögrenmiş oldugu mesleki sirlari ifşa ettigi mahkeme karari ile sabit olursa, meslekten çikarma cezasi uygulanir ve meslek mensubunun ruhsatnamesi geri alinarak bir daha meslegi icra etmesine izin verilmez.
